Здравствуйте, в этой статье мы постараемся ответить на вопрос: «Выборочные методы аудиторской проверки». Также Вы можете бесплатно проконсультироваться у юристов онлайн прямо на сайте.
2015 наделило следующие органы на принятие решений о не разрешении на въезд. неоднократно административно выдворялся, запрет выносится на 10 лет. работает в международной организации и является ее представителем в России.
Содержание:
Методы аудиторской выборки
Сущность аудиторской выборки
При проведении аудита аудитору необходимо проверить большой объем информации, что часто невозможно осуществить из-за больших трудозатрат, поэтому применяется аудиторская выборка.
Под аудиторской выборкой понимают совокупность данных, которые подвергнутся аудиторской проверке, но не с помощью сплошного метода, а выборочным путем, следуя при этом нормам законодательства.
Величина ошибки, которая является допустимой для аудитора, определяет размер выборки. Чем ниже вероятность ошибки, тем больший размер выборки необходим.
Аудиторская практика предполагает в своей основе две методики выборок:
- методика качественного выборочного наблюдения;
- методика количественного выборочного наблюдения.
Под качественным выборочным наблюдением понимают частоту появления отдельного признака, возникающего не в денежном эквиваленте.
Например, при проверке документов, целью является – выражение мнения о его правильности, соответствует ли он нормативным актам, внутрифирменным инструкциям.
Под количественным выборочным исследования понимают отклонения в денежном эквиваленте в общей совокупности.
Например, стоимостное изменение объектов ОС по определенным позициям в общей совокупности ОС в бухгалтерской отчетности.
Для того, чтобы провести качественный аудит, необходимо применять один из выборочных методов.
Методы аудиторской выборки
Методы аудиторской выборки подразделяются на:
- вероятностно-статистические (методы, которые основаны на теории вероятности и математической статистике);
- нестатистические (методы, которые основаны на той информации, что содержится у аудитора, а она в свою очередь помогает распространить результативные показатели выборки на общую совокупность деятельности).
Рассмотрим условия, влияющие на метод аудиторской выборки:
- Неопределенность условий, в которых проводят аудит.
- Необходимость точности в результатах выборки.
- Величина объема совокупности.
- Возможное местонахождение ошибок.
- «Слабые» места в учете.
- Надежность системы внутреннего контроля.
- Предположение, что результаты по окончании аудиторский процедур могут не соответствовать запланированным.
Задай вопрос специалистам и получи
ответ уже через 15 минут!
Рассмотрим некоторые из перечисленных методов более подробно.
Аудитору перед проверкой необходимо определить какое количество элементов будет проверяться. Если ему необходимо проверить небольшой объем элементов с повышенным риском, то используется нестатистический метод.
Если аудитор сомневается, что выбранные объекты смогут дать объективную оценку проверке, то он имеет право увеличить выборку и использовать нестатистические методы.
В силу своей опытности, аудитор знает где именно могут содержаться ошибки, а значит в данной сфере провести сплошную проверку. Также сплошная проверка применяется тогда, когда аудитор обнаруживает большое количество ошибок. Но если сплошная проверка невозможна, то аудитор применяет нестатистические методы выборки.
Если аудитор выражает свое доверие системе внутреннего контроля, то может применять нестатистический метод.
Аудитору на этапе планирования аудита необходимо учесть все факторы, влияющие на выбор конкретного метода проверки, и выбор его будет зависеть от профессиональных качеств и опыта.
Нормы законодательства гласят, что вне зависимости от выбранного метода проверки, аудиторская выборка должна быть надежной и предоставлять надлежащие аудиторские доказательства.
По окончании выборки, необходимо выполнить следующие этапы:
- Проанализировать каждую ошибку, попавшую в выборку;
- Экстраполировать полученные результаты при выборке на весь объем проверяемой совокупности;
- Оценить риски выборки.
Аудитору необходимо фиксировать в документах все действия по проведению выборки и ее результаты.
Так и не нашли ответ
на свой вопрос?
Просто напиши с чем тебе
нужна помощь
Источник: https://spravochnick.ru/buhgalterskiy_uchet_i_audit/audit/metody_auditorskoy_vyborki/
Тема 10. Аудиторская выборка. Возможности использования выборочных методов анализа при организации видов аудиторской проверки
Процедуры аудиторской проверки в значительной мере основаны на выборочной проверке.
Аудиторская выборка— это способ проведения аудиторской проверки, при котором аудитор проверяет документацию бухгалтерского учета экономического субъекта не сплошным порядком, а выборочно, следуя при этом требованиям соответствующего правила (стандарта) аудиторской деятельности.
Цель выборочной проверки — существенно сократить время проверки при обеспечении должной ее эффективности (качества). Но такое сокращение сопряжено с риском пропуска ошибок, содержащихся в неотобранных элементах, который называют риском неэффективности выборочной проверки. Безусловно, риск неэффективности выборочной проверки зависит от количества элементов в выборке из генеральной совокупности, причем в обратно пропорциональной зависимости.
Выборочная аудиторская проверка связана с двумя понятиями: генеральная совокупность и выборка. Генеральная совокупностьозначает набор всех значений (записей) в сумме составляющих результат по отдельной статье в балансе или группе операций. Выборка— набор отдельных выбранных значений из генеральной совокупности.
Различают два вида выборочных проверок:
— выборочные проверки на соответствие (тестирование процедур внутреннего контроля);
— выборочные проверки по существу (сальдо-счетов).
Проверки первого вида по своей сути относятся к проверкам по качественным признакам, а проверки второго вида — к проверкам по количественным, стоимостным признакам. Общим для обоих видов проверок является генеральная совокупность, представляющая собой набор всех элементов проверяемого счета, из которых в определенном порядке осуществляется выборка.
Как для выборочного тестирования внутреннего контроля, так и для выборочной проверки сальдо-счетов исключительно важную роль играет выборка из генеральной совокупности и определение необходимого и достаточного количества элементов этой выборки.
В результате значительной неоднородности элементов выборка может стать непредставительной для проверяемой генеральной совокупности. Поэтому аудиторам желательно разделить генеральную совокупность на несколько подсовокупностей (по степени однородности элементов) и по каждой произвести отдельную разовую проверку. Итоговая величина предполагаемой погрешности по всей генеральной совокупности определяется суммированием соответствующих погрешностей по подсовокупностям.
Для отбора элементов выборки из генеральной совокупности и определения необходимого и достаточного количества элементов в выборке аудиторами применяются статистические и нестатистические методы.
При применении статистического метода выборка осуществляется совершенно произвольно (случайно), без проявления предпочтительности к тем или иным элементам. В этом случае к выборке могут быть применены определенные процедуры, базирующиеся на теории вероятностей.
При нестатистическом методе выборка может быть как случайной, так и неслучайной (например, каждая сотая запись в счете), но при этом дальнейшая обработка выборки с применением теории вероятностей не производится.
Что касается нестатистических методов, у каждого аудитора по мере накопления опыта появляются свои методы и приемы построения выборки. В частности, нередко аудиторами в зависимости от объема генеральной совокупности задается постоянный определенный «шаг» в последовательности выбираемых элементов (№ 50, 100, 150 и т.д.). Другие аудиторы предпочитают выбирать наиболее значительные счета по объему учитываемых сумм, задаваясь какой-то контрольной минимальной суммой для одного счета.
Статистические методы формирования выборки основаны на применении некоторых положений теории вероятностей.
Статистический метод предусматривает случайный, не зависимый от аудиторов выбор данных элементов. Вместе с тем совершенно случайный выбор элементов таит в себе определенную опасность нарушить необходимую представительность выборки по отношению к генеральной совокупности. Поэтому предпочтительнее так называемый системно-статистический метод, согласно которому случайно выбирается только начальный элемент выборки, а затем в обе стороны от этого элемента определяются остальные элементы выборки через заданный интервал в последовательности элементов совокупности (шаг выборки).
При малых объемах генеральных совокупностей и малых значениях расчетных допустимых коэффициентов объемы выборок могут сравняться с объемами генеральных совокупностей и даже превысить их. В этом случае проведение выборочной проверки с помощью статистического метода становится нецелесообразным. Аудиторы должны применять иные подходы к определению объемов выборок и их оценке.
Одним из методов обеспечения высокого качества оказания аудиторских услуг является соблюдение строгих правил документирования аудиторской работы.
Назначение аудиторских документов состоит в следующем:
1. Документация аудита является одним из важных условий его квалифицированного проведения:
— для внутрифирменного контроля качества; для аттестации;
— в случае возникновения претензий со стороны проверяемого ЭС по качеству проведения аудиторской проверки.
2. Документация является доказательством того, что аудиторская проверка действительно была проведена, т.е. не идет речь о выдаче заведомо ложного АЗ.
3. Учитывая то, что сфабриковать рабочие документы аудитора с указанием номеров и дат проверяемых документов без реального проведения аудита практически невозможно, то ее обязательное наличие в аудиторских фирмах позволит ликвидировать т.н. аудиторские фирмы-«однодневки», которые наносят ущерб профессиональному имиджу аудитора.
4. Рабочие документы должны обеспечивать документальное подтверждение того, что проверка проведена надлежащим образом, а также раскрывать методы аудита, объем проверенных документов и подтверждать полноту и качественность аудиторского заключения.
Минимальные требования к составу рабочей документации аудиторской организации:
1 Информация относительно организационно-правовой формы и организационной структуры экономического субъекта.
2 Извлечения или копии учредительных документов экономического субъекта, а также иных важных юридических документов.
3 Материалы, свидетельствующие о планировании аудита, и программа аудита.
4 Записи об изучении и оценке системы внутреннего контроля.
5. Анализ хозяйственных операций и остатков по счетам бухгалтерского учета.
6 Анализ существующих показателей и тенденций развития экономического субъекта.
7 Записи о характере, дате проведения и объеме аудиторских процедур и результатах.
8 Материалы, свидетельствующие о том, что работа, выполненная не аудиторами, контролировалась ими.
9 Сведения о том, кем и когда выполнялись аудиторские процедуры.
10Копия переписки с другими аудиторскими организациями, экспертами и прочими лицами в связи с проведением аудита.
11 Копии переписки или записи обсуждений во время встреч с ответственными лицами экономического субъекта по поводу вопросов, возникших в процессе аудита, включая условия проведения аудита.
12 Письма-подтверждения, полученные от экономического субъекта и третьих лиц.
13 Выводы, деланные аудиторской организацией по результатам аудита.
14 Копии бухгалтерской и иной финансовой документации экономического субъекта.
Рабочие документы аудитора являются официальными документами в аудиторской организации, а, следовательно, должны содержать обязательные реквизиты:
— наименование документа (теста или процедуры);
— наименование экономического субъекта, в отношении которого проводится аудит;
— период, за который проводится аудит;
— дата выполнения аудиторской процедуры или составления рабочего документа;
— личная подпись лица, создавшего документа;
— личная подпись лица, проверившего документ и ее расшифровка либо идентифицируемое условное обозначение такого лица.
Документы аудиторов подразделяются на постоянный архив и текущий.
Постоянный архив — это комплект документов, содержащих информацию постоянного характера, который будет постоянно использоваться в ходе данного аудита и будущих работ.
Сюда относятся данные об инвентаризации; протоколы и материалы общих собраний акционеров, заседаний совета директоров; юридические документы постоянного характера; заключения по аудиту; материалы по организации системы внутреннего контроля и прочее.
Постоянный архив ведется для обеспечения готовых ссылок на повторяющиеся обстоятельства для всех работников аудиторской организации; для экономии времени при будущих проверках; для сохранения данных по изучению тенденций в работе организации, в том числе новыми ее сотрудниками.
В текущем архиве хранится прочая информация, не вошедшая в постоянный архив.
В нем хранятся рабочие документы, разрабатываемые, составляемые или копируемые в ходе аудита: общий план проведения аудита, программа аудита, проверяемая бухгалтерская отчетность.
Сущность и функции внутреннего аудита. Требования к изучению и оценке системы внутреннего контроля клиента.
Внутренний контроль качества аудита в аудиторской организации осуществляется на обязательной основе в соответствии с одноименным федеральным правилом (стандартом) № 7 «Внутренний контроль качества аудита» .
Проблему контроля качества услуг можно разделить на несколько областей.
Требования по обеспечению качества аудита
1. Соблюдение этических норм. Для этого целесообразно прописать во внутренних документах аудиторской организации конкретные процедуры и разрешение вопросов, связанных с соблюдением этических правил. Кроме того необходимо составить и вести список аудируемых лиц, лиц, которым оказываются сопутствующие аудиту услуги, и других лиц (аффилированных, ассоциированных и т.д.). В целях соблюдения главного принципа – независимости – в аудиторской организации должны проводиться процедуры, предусматривающие периодическую (не реже одного раза в 7 лет) 24 смену руководителя и ведущих работников, осуществляющих аудиторскую проверку одного и того же лица.
2. Обеспечение и поддержание должной квалификации. С этой целью проводится ряд процедур:
1 Реализовывать программу по привлечению квалифицированных работников;
2 Установить квалификационные требования и разработать методические рекомендации для оценки потенциальных работников всех уровней;
3 Документировать вышеозначенные процедуры, чтобы с условия работы в аудиторской организации могли ознакомиться претенденты на вакантные должности;
4 Подготовить методические рекомендации и требования по непрерывному профессиональному образованию и довести их до сведения работников;
5 По мере необходимости реализовать учебные программы, обеспечивающие потребность аудиторской организации в работниках, обладающих специальными знаниями;
6 Оценивать работу работников и доводить до их сведения результаты оценки;
7 Внедрение системы внутреннего контроля качества аудита.
Основной принцип: аудиторская работа должна поручаться работникам, имеющим уровень профессиональной подготовки и опыт, необходимый в данных условиях, а также отвечающим критерию независимости.
В ходе аудита устанавливаются процедуры контроля качества аудита. Необходимо в достаточной мере направлять работу, осуществлять текущий контроль работы на всех уровнях, чтобы обеспечить разумную уверенность в том, что работа выполнена качественно. Для этого осуществляется закрепление контрольных функций за работниками аудиторской организации, в том числе и теми, которые не участвуют в аудиторской проверке.
Качество аудиторской деятельности обеспечивается также организацией для аудиторов консультаций со специалистами в области налогообложения, правоведения, анализа хозяйственно-финансовой деятельности и прочих сопутствующих услуг.
Процедуры контроля качества осуществляются не только применительно к аудиторским проверкам, но в той же степени и к оказанию сопутствующих аудиту услуг.
Необходимо постоянно осуществлять мониторинг — наблюдение за уровнем эффективности принятых аудиторской организацией процедур внутреннего контроля качества.
Контроль качества аудита на государственном уровне возложен на Министерство финансов РФ, общественный контроль осуществляется посредством профессиональных объединений аудиторов, если аудиторская организации является их членом.
Роль государства в регулировании экономки традиционно сильна в России, поэтому контроль со стороны Минфина РФ, начиная с процесса аттестации и заканчивая рассмотрением жалоб экономических субъектов на некачественное оказание им профессиональных аудиторских услуг — суть неотъемлемый метод обеспечения качества аудиторской деятельности в целом.
Развитие и укрепление роли профессиональных аудиторских организаций в деятельности аудиторских фирм в России дополняет государственный контроль.
Многоступенчатость контроля качества аудита – аудиторская организация, профессиональные аудиторские объединения, Минфин РФ – обеспечивает высокий его уровень, стимулирует конкуренцию в сфере аудита, способствует росту положительного имиджа профессии в обществе.
Процесс аудиторской проверки можно изобразить схематически в следующем виде:
I. Предпроектная деятельность
II. Предварительное планирование
III. Составление плана и программы аудита
IV. Реализация плана и программы аудита
V. Завершение деятельности и составление аудиторского заключения
VI. Проверка качества аудиторской проверки
На первом, подготовительном, этапе в аудиторской фирме осуществляется предпроектная деятельность, которая связана с оценкой риска проведения аудита конкретного клиента. Результатом этой оценки является принятое руководителем аудиторской фирмы решение о согласии на проведение аудита. Формируется бригада аудиторов, обсуждаются условия договора на оказание аудиторских услуг. Заканчивается этот этап подписанием договора сторонами, что служит сигналом к началу аудита.
Действия аудиторов на втором этапе связаны с установлением ряда критериев, позволяющих оценить особенности финансово-хозяйственной деятельности экономического субъекта, организации учетного процесса и системы внутреннего контроля; определить уровень существенности ошибок, которые будут обнаружены в учете и отчетности клиента; подготовить план аудиторской проверки для обсуждение ее с руководством экономического субъекта.
После согласования плана аудита с руководством экономического субъекта, на третьем этапе, аудиторская бригада детализирует его и составляет программу аудиторской проверки, в которой внимание акцентируется на проблемных вопросах бизнеса клиента, на важнейших процессах и счетах.
Реализация программы аудиторской проверки — четвертыйэтап — заканчивается оценкой результатов, полученных в ходе аудита, и подготовкой варианта аудиторского заключения.
На пятомэтапе члены аудиторская бригада оформляют результаты проведенной аудиторской проверки, изучают события, произошедшие после отчетной даты, составляют письменные рекомендации руководству экономического субъекта по улучшению системы бухгалтерского учета и внутреннего контроля в организации. Аудиторы передают руководству экономического субъекта проверенную отчетность вместе с аудиторским заключением. Аудиторское заключение подписывается сторонами. После даты подписания аудиторского заключения ответственность за распространение результатов аудита несет экономический субъект.
На заключительном — шестом— этапе, после завершения проверки, аудитор проводит последующий контроль качества аудита.
Взаимоотношения между аудиторской фирмой и экономическим субъектом начинаются с официального (письменного) предложения последнего об оказании аудиторских услуг. В хозяйственной практике это официальное предложение называется офертой ., документом, отражающим намерение одной стороны (пославшей оферту) заключить договор с адресатом, в случае принятия этого предложения.
Принимая решение, соглашаться ли на проведение аудита экономического субъекта, руководство аудиторской фирмы опирается на следующие показатели ее деятельности:
— наличие персонала с необходимыми для выполнения задания навыками;
— необходимость привлечения специалистов со стороны (как аудиторов, так и разного рода консультантов);
— наличие или возможность (а также необходимость) создания базы законодательных и нормативных актов с учетом специфики деятельности экономического субъекта;
— организационная структура экономического субъекта (наличие дочерних компаний, филиалов, удаленных от центра);
— занятость специалистов аудиторской фирмы в предполагаемый период проведения аудита экономического субъекта;
— честность экономического субъекта (обстоятельства смены им аудитора).
В случае первого опыта работы аудиторской фирмы и экономического субъекта составление письма-обязательства имеет важного значение для последующей работы, определяет уровень взаимопонимания между аудитором и клиентом, подход к решению спорных вопросов. В случае проведения последующего аудита написание письма-обязательства может носить и формальный характер, поскольку условия и процесс взаимодействия хорошо понимаются сторонами.
Четкость освещения основных этапов аудиторской проверки и их обсуждение с потенциальным клиентом облегчают составление и подписание договора на оказание аудиторских услуг. Договор на оказание аудиторских услуг — это главный официальный документ, регламентирующий взаимоотношения аудиторской организации и экономического субъекта.
Согласно Гражданскому кодексу РФ услуги связи, медицинские, ветеринарные, аудиторские, консультационные, информационные, услуги по обучению, туристическому обслуживанию регулируются договором возмездного оказания услуг. Особенностями ДВУ является следующее:
— услуги должны быть оказаны исполнителем лично (статья 780 ГК РФ);
— оплата услуг производится согласно условиям договора, причем в полном размере в случае их неоказания или неполного оказания по вине заказчика (статья 781 ГК РФ);
— заказчик не имеет права оценивать качество оказанных услуг .
Кроме того отношения между аудитором и клиентом могут регулироваться и положениями договора подряда, если это не противоречит сущности возмездного оказания услуг.
Договор между аудиторской фирмой и экономическим субъектом определяет предмет договора, условия оказания аудиторских услуг, размер и порядок их оплаты, права, обязанности и ответственность сторон, условия и порядок привлечения к работе сторонних специалистов и консультантов, а также порядок разрешения спорных вопросов.
Приложением к договору может служить протокол согласования договорной цены на проведение аудиторской проверки.
Планирование аудита – один из обязательных этапов аудита, заключающийся в определении стратегии и тактики аудита, объема аудиторской проверки, составлении общего плана аудита, разработке программы и конкретных аудиторских процедур.
В соответствии с федеральным правилом (стандартом) № 3 «Планирование аудита» 18 аудиторы обязаны планировать свою работу.
В процессе планирования аудиторы составляют два документа: общий план аудита и программу аудита.
При составлении общего плана аудита учитываются факторы, определяющие деятельность экономического субъекта, выделенные и систематизированные в процессе подготовки к заключению договора на оказание аудиторских услуг, находят отражение в общем плане аудита, выносятся в пункты плана, закладываются в основу аудиторской проверки. Итак, разработку общего плана аудита определяет следующее:
— понимание бизнеса экономического субъекта;
— определение обстоятельств, способных повлиять на жизнедеятельность экономического субъекта;
— порядок организации и ведения бухгалтерского учета;
— достаточность информации для проведения аудита;
— порядок организации и функционирования системы внутреннего контроля.
Разработка общего плана аудита состоит из следующих этапов:
11. Анализ представленной информации
22. Определение задач и целей аудита
33. Установление уровня существенности
44. Оценка внутреннего контроля
55. Оценка аудиторских рисков
66. Выбор аудиторского подхода
77. Разработка объема работ и графика проведения аудита
88. Формирование бюджета проекта
99. Управление и контроль качества аудита
Планируемые виды работ закрепляются за конкретными исполнителями и по срокам их проведения. План согласовывается с руководством экономического субъекта и после соответствующей доработки закладывается в основу составления программы аудита.
Программа аудита представляет собой детализированный перечень и процедуры получения аудиторских доказательств. Она состоит из набора методик аудита сегментов. В рамках программы аудита разрабатываются и осуществляются программа тестов средств внутреннего контроля и программа тестов сальдо и оборотов по счетам, так называемых тестов по существу. Эти программы позволяют проверять и оценить выявленные недостатки и ошибки в системах внутреннего контроля и бухгалтерского учета экономического субъекта. Обобщение результатов осуществленных тестов производится на заключительном этапе аудита с целью выражения мнения о достоверности бухгалтерской отчетности экономического субъекта или для оценки достижения иной цели аудиторской деятельности.
Отдельного внимания заслуживает порядок закрепления на этапе планирования:
во-первых, выборочной природы аудита через установление планируемого уровня существенности ошибок в учете и отчетности (подробнее этот вопрос будет рассмотрен в теме 8);
во-вторых, размера рисков, принимаемых на себя аудитором.
Таким образом, программа аудита является, с одной стороны, набором инструкций для аудитора, выполняющего проверку, а, с другой, средством контроля и проверки надлежащего выполнения работ со стороны старшего аудитора и руководителя аудиторской организации.
Общий план и программа аудита могут корректироваться на протяжении всей проверки, учитывая изменяющиеся обстоятельства и неожиданные результаты аудиторских процедур. Причины внесения значительных изменений должны быть документально зафиксированы.
Последнее изменение этой страницы: 2016-06-29; Нарушение авторского права страницы
Источник: https://infopedia.su/7x7cd1.html
Выборочные методы аудиторской проверки
В общих положениях стандарта указано, что целью его является установление для аудиторской организации правил выборки данных из проверяемой совокупности и оценки результатов полученной таким образом информации.
В разделе «Виды выборок» рассмотрены положения, касающиеся репрезентативности выборки, а также применяемых методов отбора. Отмечено, в частности, что обычно выборка должна быть репрезентативной, т.е. представительной. Это требование предполагает, что все элементы изучаемой совокупности должны иметь одинаковую вероятность быть отобранными в выборку. Для обеспечения результативности аудиторская организация должна использовать один из следующих методов.
Случайный отбор. Может проводиться по таблице случайных чисел.
Систематический отбор. Предполагает, что элементы отбираются через постоянный интервал, начиная со случайно выбранного числа. Интервал строится либо на определенном числе элементов совокупности либо на стоимостной их оценке.
Комбинированный отбор. Представляет комбинацию различных методов случайного и систематического отбора.
Аудиторская организация имеет право прибегать к нерепрезентативной, т.е. к непредставительной выборке только тогда, когда профессиональное суждение аудитора по итогам проведения выборки не должно касаться всей совокупности в целом. Нерепрезентативная выборка может использоваться, когда аудитор проверяет отдельно взятую группу операций, либо при проверке класса операций, по которым установлены возможные ошибки.
Аудиторская организация может проверить вероятность отражения в бухгалтерском учете сальдо и операций по счетам или проверить средства системы контроля сплошным образом, если число элементов проверяемой совокупности настолько мало, что применение статистических методов не является правомерным, либо если применение аудиторской выборки является менее эффективным, чем проведение сплошной проверки.
Данный стандарт применяется как к выборкам, построенным статистическим методом (случайная выборка), так и ко всем другим выборкам.
В любом случае выборка должна представлять надежную возможность для сбора аудиторских доказательств.
Порядок построения выборки. Аудиторская выборка проводится с целью применения аудиторских процедур в отношении менее чем 100% объектов проверяемой совокупности, под которыми понимаются элементы, составляющие сальдо счетов, или операции, составляющие обороты по счетам, для сбора аудиторских доказательств, позволяющих составить мнение о всей проверяемой совокупности. Для построения выборки аудиторская организация должна определить порядок проверки конкретного раздела бухгалтерской отчетности, проверяемую совокупность, из которой будет сделана выборка, и объем выборки.
При выработке порядка проведения проверки конкретного раздела бухгалтерской отчетности аудиторская организация должна определить цели проверки и аудиторские процедуры, позволяющие достичь этой цели. Затем аудитор должен определить возможные ошибки, оценить необходимые ему доказательства, которые требуется собрать, и на основе этого установить совокупность рассматриваемых данных.
Изучаемую совокупность необходимо определить таким образом, чтобы она соответствовала целям аудита. Совокупность должна состоять из набора единиц, которые могут быть идентифицированы определенным образом. Аудиторская организация проводит выборку элементов совокупности наиболее эффективным и экономичным образом, позволяющим ей достичь поставленных целей аудита.
При проведении выборки можно разбить всю изучаемую совокупность на отдельные группы (подсовокупности), элементы каждой из которых имеют сходные характеристики. Критерий разбивания совокупности должен быть таким, чтобы четко указать, к какой подсовокупности он принадлежит.
Данная процедура, называемая стратификацией, позволяет снизить разброс (вариацию) данных, что может облегчить работу аудиторской организации.
При определении объема (размера) выборки необходимо установить риск выборки, допустимую и ожидаемую ошибки.
Риск выборки заключается в том, что мнение аудитора по определенному вопросу, составленное на основе выборочных данных, может отличаться от мнения по тому же самому вопросу, составленного на основании изучения всей совокупности. Риск выборки имеет место как при тестировании средств системы контроля, так и при проведении детальной проверки верности отражения в бухгалтерском учете оборотов и сальдо по счетам.
В аудиторской практике различают риски первого и второго рода для тестов системы контроля и проверки правильности оборотов и сальдо по счетам.
При тестировании средств контроля различают следующие риски выборки:
риск первого рода — риск отклонить верную гипотезу, когда результат выборки свидетельствует о ненадежности системы контроля, в то время как в действительности система надежна;
риск второго рода — риск принять неверную гипотезу, когда результат выборки свидетельствует о надежности системы, в то время как система контроля не обладает необходимой надежностью.
При проведении детальной проверки правильности отражения в бухгалтерском учете оборотов и сальдо по счетам различают следующие риски выборки:
риск первого рода — риск отклонить верную гипотезу, когда результат выборки свидетельствует, что проверяемая совокупность содержит существенную ошибку, в то время как совокупность свободна от такой ошибки;
риск второго рода — риск принять неверную гипотезу, когда результат выборки свидетельствует, что проверяемая совокупность не содержит существенной ошибки, в то время как совокупность содержит существенную ошибку.
Риск отклонения верной гипотезы требует проведения дополнительной работы со стороны аудиторской организации или экономического субъекта, в учете которого в результате проведенной выборки была обнаружена ошибка.
Риск принятия неверной гипотезы ставит под сомнение сами результаты работы аудиторской организации.
Размер выборки определяется величиной ошибки, которую аудитор считает допустимой. Чем ниже ее величина, тем больше необходимый размер выборки.
Допустимая ошибка определяется на стадии планирования аудита в соответствии с выбранным аудитором уровнем существенности. Чем меньше размер допустимой ошибки, тем больше должен быть объем аудиторской выборки.
При тестировании средств системы контроля допустимой ошибкой является максимальная степень отклонения от установленных экономическим субъектом процедур контроля, которую аудиторская организация определила на стадии планирования.
При проверке правильности оборотов и сальдо по счетам допустимой ошибкой является максимальная ошибка в сальдо или в определенном классе операций, которую аудиторская организация согласна допустить, чтобы совокупное влияние таких ошибок на весь процесс аудита позволило ей утверждать с достаточной степенью достоверности, что бухгалтерская отчетность не содержит существенных ошибок.
Если аудитор полагает, что в проверяемой совокупности содержится ошибка, ему необходима большая по объему выборка, чтобы проверить, что общая величина таких ошибок в совокупности не превысит размера допустимой ошибки. Малый размер ошибки выборки используется, если аудитор предполагает, что совокупность свободна от ошибок.
Раздел «Оценка результатов выборки» содержит следующую информацию, позволяющую аудиторской организации с наименьшим риском принять решение о надежности результатов выборочного исследования.
Для любой выборки аудиторская организация обязана:
анализировать каждую ошибку, попавшую в выборку;
экстраполировать (распространять) полученные при выборке результаты на всю проверяемую совокупность;
При анализе ошибок, попавших в выборку, аудиторская организация должна в первую очередь установить характер ошибок, попавших в выборку.
Формируя выборку, следует описать, для достижения каких целей она проводится, и оценить ошибки, найденные в выборке, применительно к этим целям. Если поставленные цели проверки не были достигнуты с помощью выборочного исследования, то аудиторская организация может провести альтернативные аудиторские процедуры. Аудиторская организация может оценить качественный аспект ошибок, т.е. их сущность и причину, их вызвавшую, а также установить их влияние на другие участки аудита. Анализируя найденные ошибки, аудиторская организация может прийти к выводу, что они носят общие черты, связанные с типом операций, производственными единицами и подразделениями, для которых найдены ошибки, временем возникновения ошибок, и т.д. В этом случае аудиторская организация может разбить проверяемую совокупность на подсовокупности по соответствующим признакам и проверить каждую из них раздельно, что позволит ей достичь более точных результатов.
Аудиторская организация обязана распространить результаты, полученные по выборке, на всю проверяемую совокупность. Методы распространения результатов выборки на всю совокупность могут быть различны, но они должны всегда соответствовать методам построения выборки. Если совокупность была разбита на подсовокупности, то распространение должно быть проведено в отношении каждой из них.
Аудитор должен убедиться, что ошибка в проверяемой совокупности не превышает допустимой величины. Для этого аудитор сравнивает ошибку совокупности, полученную посредством распространения, с допустимой ошибкой. Если первая ошибка оказалась больше допустимой, аудиторская организация должна повторно оценить риски выборки, и если она сочтет их неприемлемыми, то ей следует расширить круг аудиторских процедур или применить аудиторские процедуры, альтернативные уже проведенным.
Аудиторская организация должна в обязательном порядке отражать в рабочей документации аудитора все стадии проведения аудиторской выборки и анализ ее результатов.
Итак, при выборочном аудите возникает проблема создания репрезентативной, т.е. представительной выборки. Это необходимо для того, чтобы аудитор имел возможность с минимальным риском распространить (экстраполировать) результаты выборочного исследования на всю совокупность. Другими словами, это должно позволить аудитору высказать объективное мнение о достоверности всей информации данного класса, хотя проверке подвергались лишь отдельные элементы этого класса.
Существуют два способа уменьшить выборочный риск:
использовать эффективный метод отбора элементов из совокупности.
Существуют два основных метода отбора элементов из совокупности — вероятностный и невероятностный. В зависимости от того, какой метод применялся, соответственно существуют два способа оценки результатов выборочного аудита — статистический и нестатистический.
Статистический метод — это выборочное исследование, при котором используется теория вероятностей для построения выборки и ее оценки с целью формулирования заключения о совокупности в целом. Основные характеристики данного метода:
выборка из совокупности формируется случайно;
для расчетов и выражения результатов используются статистические методы.
Случайная выборка — это набор элементов, отобранных так, чтобы каждый элемент совокупности имел равную вероятность быть выбранным. Для этого, как уже отмечалось в стандарте «Аудиторская выборка», можно использовать таблицу случайных чисел (табл. 4.1), а также нестатистические методы, например, метод магического числа, т.е. определить объем выборки по своему желанию. Однако предварительная оценка объема выборки может быть сделана при помощи статистической модели.
Нестатистический метод выборочной проверки определяют как выборочное исследование, при котором аудиторы не применяют статистических методов для выражения результатов. Технологией отбора элементов может быть произвольный выбор или какой-то другой метод, не основанный на математических методах.
Взаимосвязь методов получения выборки и оценки результатов можно выразить следующим образом:
Рассмотрим использование при случайном отборе такого средства, как таблицы случайных чисел. Они представляют собой списки чисел, объединенных в табличную форму для облегчения отбора случайных чисел, состоящих из многих цифр.
Таблицы имеют пронумерованные строки и столбцы. Использование таблиц состоит из четырех основных этапов.
Этап 1. Установить нумерационную систему для совокупности. Каждый элемент совокупности должен быть идентифицирован номером. В случае, если совокупность состоит из нумерованных документов, должен быть создан определенный тип нумерационной системы.
Пример: при проверке сальдо дебиторской задолженности по счету 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» в многостраничном списке дебиторов каждая строка, представляющая собой сальдо по отдельно взятому дебитору, является элементом исследуемой совокупности. Идентификация элемента номером осуществляется следующим образом: на странице № 1 строка № 15 имеет номер 0115; на странице № 2 строка № 25 имеет номер 0225; и т.д.
Этап 2. Установить соответствие между таблицей и совокупностью.
При подборе нумерационной системы для совокупности это соответствие устанавливается путем определения числа цифр, используемых в таблице случайных чисел, и их связи с нумерационной системой совокупности.
Пример: Аудитор получает выборку 100 дубликатов счетов-фактур по реализации из совокупности, начинающейся с документа № 3115 и заканчивающейся документом № 8518. Как видно из примера, номер представляет собой четырехзначное число. Следовательно, в таблице, содержащей пятизначные числа, необходимо использовать четыре знака.
Этап 3. Установить маршрут использования таблицы.
Маршрутом определяется, какие цифры используются в таблице, и сам метод чтения таблицы. Например, допустимо использовать либо первые три цифры, либо три средние, либо три последние. Соответственно для четырехзначного числа можно использовать либо четыре первые, либо четыре последние цифры. Числа выбираются считыванием по вертикали вниз или по горизонтали вдоль ряда. Выбор маршрута произволен, но однажды выбрав его, надо последовательно придерживаться.
Этап 4. Выбрать начальную точку.
Выбор случайной начальной точки в таблице необходим для исключения предсказуемости выборки. Допустимо выбрать начальную точку наугад.
Рассмотрим пример использования таблицы случайных чисел (см. табл. 4.1) для случайного отбора 15 единиц совокупности — номеров счетов-фактур по реализации, начиная с номера 3115. Будем использовать первые четыре цифры пятизначных чисел, указанных в таблице, начиная с номера, находящегося на пересечении третьей строки (1002) с колонкой № 2. Маршрут движения вертикальный. Выпишем эти числа: 5472, 6854, 6783, 6782, 6724, 5163, 3646, 6186, 3631, 5893, 7131, 4882, 4462, 8119, 5711.
При выборе горизонтального маршрута перечень номеров будет другим:
5472, 6586, 7691, 7882, 5821, 7683, 6854, 8154, 8293, 6328, 6145, 7804, 6783, 4824, 5020.
При использовании таблиц случайных чисел необходимо соблюдать некоторые особые условия. Во-первых, необходимо документировать способ применения таблицы. Рабочая документация полезна для перепроверки и повторного просмотра полученного ряда чисел; расширения выборки, если необходимы дополнительные элементы, и т.д.
В любом случае документация должна содержать информацию, достаточную для восстановления случайных чисел в будущем: название таблицы и номер страницы, данные о соответствии между совокупностью и используемой таблицей, маршрут, указания начальной точки и объема выборки.
Во-вторых, при использовании таблицы могут возникнуть затруднения, связанные с отбрасыванием неподходящих чисел; затруднения возникают при увеличении номера элемента совокупности.
Пример: При аудите выручки от реализации продукции на крупном предприятии необходимо получить случайную выборку из совокупности пронумерованных транспортных накладных с № 10315 до№ 10999. Если использовать таблицу случайных чисел (см. табл. 4.1) для поиска подходящих номеров, то обнаружится всего два номера — 10909 и 10399, а остальные будут отброшены.
Для уменьшения количества отбрасываний можно применить рациональные методы, уменьшающие значность номера элемента совокупности. В данном примере видно, что пятизначные номера содержат первые две одинаковые цифры, которые можно не учитывать. Таким образом, получим совокупность из документов с трехзначными номерами, от № 315 до № 999, к которым можно применить известные правила пользования таблицей случайных чисел.
В-третьих, существует проблема отбора элементов из совокупности с заменой и без замены. При получении случайной выборки элемент совокупности может быть включен в выборку более одного раза, если случайный номер, соответствующий этой единице, может быть получен из таблицы более одного раза (отбор с заменой). При отборе без замены элемент может быть включен в выборку только один раз.
Систематический отбор . Это разновидность вероятностных методов отбора, в котором имеется существенный недостаток — возможность необъективности в формировании выборки. Однако метод применяется, т. к. у него есть и достоинства — простота, обеспечивающая скорость отбора, и автоматическая расстановка номеров по порядку. Упрощается и процесс документирования процедуры выборки. При систематическом отборе аудитор задается объемом выборки, затем вычисляет интервал, выбирает случайное число для определения начальной точки отсчета, и отбирает соответствующие элементы из совокупности.
Пример: необходимо отобрать 55 дубликатов счетов-фактур по реализации из совокупности дубликатов счетов-фактур с номерами от 115 до 425. Интервал в данном случае рассчитывается так: (415 — 115) : 55 = 6. Случайно выбранное число для начальной точки отсчета — 3. Таким образом, начиная с номера (115 + 3) = 118 составляют выборку, включающую каждый шестой элемент совокупности.
Невероятностный отбор . Известны три группировки методов невероятностного отбора, используемых в аудиторской практике: блочный отбор, беспорядочный отбор, оценочные методы.
Блочный отбор — это отбор последовательности нескольких элементов. Проблема данного метода — отбор первого элемента блока, который осуществляется случайным или неслучайным способом. После отбора первой единицы блока остальные получают автоматически. Необъективность метода достаточно высока.
Пример: Необходимо отобрать 150 элементов из совокупности (дубликатов счетов-фактур по реализации за отчетный период) блочным методом. Можно отобрать сразу 150 документов подряд за период, в котором, по мнению аудитора, отражены все характерные особенности совокупности; можно этот период разбить по крайней мере по 10 периодов и отобрать блоки по 15 документов (что значительно повышает объективность экспертизы); можно отобрать по 50 документов за 3 периода, и т.д.
Беспорядочный отбор . Применение этого метода в значительной мере зависит от уровня профессиональной подготовки и интуиции аудитора, а также его профессиональных привычек и «пристрастий». Сущность метода заключается в том, что при исследовании совокупности аудитор формирует выборку вне зависимости от ее объема и характеристик. В результате такого отбора определенные единицы совокупности всегда имеют большую вероятность попадания в выборку по сравнению с другими (например, отбор задолженности известных дебиторов или наибольших сумм, или сумм в верхней части страницы, и т.д.), что усиливает необъективность аудита.
Оценочные методы . Используются аудиторами в случаях, когда небольшой объем совокупности не гарантирует объективность и представительность случайной выборки.
Для того, чтобы метод профессиональной оценки был использован для получения представительной выборки, аудитор должен соблюдать следующие правила:
При отборе элементов из совокупности в выборку должны быть включены операции всех основных типов по данному направлению.
Пример: при проверке расчетов с прочими дебиторами и кредиторами (счет 76) необходимо протестировать оплату за коммунальные услуги, аренду помещений, рекламные услуги, расчеты по авторскому гонорару, оплату налога на добавленную стоимость и т.д.
При тестировании надежности системы внутреннего контроля в условиях, когда разный персонал отвечает за проведение данной операции в течение отчетного периода (наличие филиалов, текучести кадров и т.д.) проверяются некоторые операции, подготовленные каждым из ответственных лиц.
Если аудитор тестирует наличие количественных суммовых ошибок в остатках по счетам и в классах операций, то элементы совокупности с большими суммами нужно проверять более тщательно, чем с небольшими, так как вероятность существенных ошибок в них более высока.
При тестировании контрольных моментов по данным элементам аудитор должен обращать внимание на их достаточность.
Блочный отбор, беспорядочные и оценочные методы могут быть весьма полезны и применяются в аудиторской практике тогда, когда методы случайного отбора оказываются более трудоемкими при приемлемом уровне выборочного аудиторского риска. Следует также иметь в виду, что если выборка элементов из совокупности производилась методами блочного, беспорядочного или оценочного отбора, то к ней нельзя в дальнейшем применять технику статистических измерений, т.е. количественного или качественного выборочного исследования. Если аудитор намерен применять такую технику, то им могут быть использованы только вероятностные (статистические) методы отбора.
Характеристика технологий выборочного исследования . Выборочное исследование применяется в аудиторской практике по двум направлениям:
при оценке надежности и эффективности системы внутреннего контроля фирмы-клиента;
при подтверждении достоверности остатков по счетам и классов операций (т.е. оборотов по счетам баланса).
В международной аудиторской практике для проведения выборочного исследования по первому направлению разработана технология качественного выборочного исследования. Для второго направления используются методы двух типов, дающие результаты в стоимостном выражении: стоимостное выборочное исследование, или, как его еще называют, монетарная выборка, и количественное выборочное исследование.
Целью двух последних видов исследования является подтверждение достоверности сумм статей аудиторского баланса.
Качественное выборочное исследование — это статистический метод, используемый для оценки доли единиц совокупности, содержащих интересующую аудитора характеристику или атрибут. Эта доля называется нормой появления и выражается отношением единиц, содержащих конкретный атрибут, к общему количеству единиц совокупности (в процентах). Аудитора обычно интересует отсутствие атрибута, так как это позволяет определить норму исключений (отклонений) , или норму ошибок в исследуемой совокупности.
Цель проведения качественного выборочного исследования — определение подходящего оцененного уровня риска внутреннего контроля, которое необходимо сделать при проверке операций и тестировании контрольных моментов.
Качественное выборочное исследование широко применяется в международной аудиторской практике, хотя в российском аудите пока не нашло серьезного применения.
Монетарная выборка — это сравнительно недавно разработанный, но широко распространенный в аудиторской практике метод статистического выборочного исследования. Используется, как уже отмечалось выше, для проверки статей балансов, и представляет собой выборочное исследование совокупной денежной суммы (итога баланса). Его называют также выборочным исследованием с вероятностью, пропорциональной размеру; в американском аудите его называют долларовым выборочным исследованием.
определение объема выборки;
оценку результатов для проверки статей баланса.
Если сравнить качественное выборочное исследование и монетарную выборку, легко обнаружить между ними сходство, проявляющееся в первую очередь в этапах их осуществления (табл. 4.2). Различия проявляются в том, что монетарная выборка оперирует понятиями «ошибка», «допустимая ошибка», а качественное выборочное исследование — понятиями «отклонение», «допустимая норма отклонения».
Монетарная выборка обладает рядом достоинств, которые привлекают аудиторов, выбравших путь выборочного аудита, а именно:
применение метода автоматически увеличивает вероятность отбора крупных суммовых единиц из всей аудируемой совокупности;
снижаются затраты на проведение проверок, так как за один прием проверяются сразу несколько сумм;
методика проста в применении, так как предусматривает применение несложных таблиц; кроме того, этой технике легко обучиться и ее легко контролировать;
монетарная выборка всегда обеспечивает статистические выводы в стоимостном выражении.
Однако следует отметить, что монетарная (денежная) выборка не лишена и недостатков, а именно:
могут быть слишком высоки итоговые пределы ошибок, которые получают при расчетах по выявлению ошибки. Это связано с особенностями используемых методов оценки при обнаружении ошибок. Чтобы избежать этого, приходится формировать большие по объему выборки;
если же пользоваться компьютером при составлении выборки, то этот процесс может оказаться довольно трудоемким.
Количественное выборочное исследование представляет собой совокупность технологий выборочного исследования, которые направлены на обнаружение ошибок в выборке и распространении результатов аудита на всю совокупность. Например, такую технологию можно применить при аудите сальдо счета 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками», если из всей совокупности счетов-фактур отобрать некоторое количество счетов-фактур, и на основе знания о выборочном распределении ошибок в выборке подсчитать итоговую ошибку в сальдо по данному счету.
Разновидностями технологии количественного выборочного исследования являются: оценка разницы, соотношения и среднего.
Оценка разницы служит для расчета общей оцененной ошибочной суммы в совокупности, когда для каждой единицы выборки есть и учетное значение, и значение, полученное в ходе аудита.
Пример: подтверждение выборки дебиторской задолженности и определение разницы между ее величиной, которая была учтена фирмой-клиентом, и величиной, которую аудитор считает правильной для каждого полученного счета. Аудитор делает оценку ошибки совокупности, основанную на количестве ошибок. Результат представляется в виде точечной ошибки плюс, минус вычисленный интервал при указанном уровне доверия к системе внутреннего контроля.
Точечная оценка ошибки основана на предположении, что величины ошибок в непроверенной совокупности пропорциональны величинам ошибок, обнаруженных в выборке.
Оценка отношения похожа на оценку разницы, за исключением того, что точечная оценка ошибки в совокупности определяется умножением общей отраженной в учете величины совокупности на долю суммовых величин в выборке, содержащей ошибку. Оценка отношения приводит к выборкам меньшего объема, чем оценка разности, если объем ошибок совокупности пропорционален учтенной величине единиц совокупности. Если объем индивидуальных ошибок не зависит от прошедшей по учету величины, то оценка разности приводит к выборкам меньших объемов.
Оценка среднего на единицу. Аудитор использует данный метод, когда его интересует не величина ошибки в каждой единице выборки, а величина, используемая в аудите. Оценка среднего на единицу проводится так же, как и оценка разности, за исключением определения того, что именно измеряется. Точечная оценка подвергаемой аудиту величины равняется средней аудируемой величине единиц в выборке, умноженной на объем совокупности. Расчетный интервал точности определяется на основе аудируемой величины единиц выборки, а не на основе ошибок. Вычислив верхний и нижний доверительные пределы, аудитор решает вопрос о пригодности совокупности, сравнивая эти величины с учтенной в Главной книге общей стоимостью.
Рассмотрев основные технологии выборочного аудита, остановимся более детально на рассмотрении метода качественного выборочного исследования, представляющего интерес с точки зрения оценки надежности системы внутреннего контроля фирмы-клиента. Однако предварительно необходимо рассмотреть терминологию, применяемую в данном исследовании.
Атрибут — это характеристика, тестируемая в данной конкретной цели.
Отклонение — это исключение из атрибута у единицы выборки.
Приемлемый риск максимального доверия к системе внутреннего контроля — ПРМД — это риск, который аудитор готов принять, считая контрольный момент эффективным, когда норма отклонения совокупности больше, чем принятая максимальная норма отклонения.
Расчетная верхняя норма отклонения — РВНО — это максимальная норма отклонений в совокупности при данном ПРМД. Определяется из таблиц качественного выборочного исследования.
Оцененная норма отклонений совокупности — ОНОС — норма отклонений, которую аудитор ожидает обнаружить в совокупности перед началом тестирования.
Начальный объем выборки — объем выборки, определенный из таблиц качественного выборочного исследования.
Конечный фактор — это фактор, отражающий эффект малого объема совокупности и используемый для уменьшения начального объема выборки.
Норма отклонений выборки — НОВ — это число отклонений в выборке, деленное на объем выборки. Определяют в %%.
Допустимая норма — это норма отклонений, которую аудитор допускает в совокупности, желая уменьшить оцененный уровень риска контроля. Обозначим ее аббревиатурой ДНО.
Этапы качественного выборочного исследования представлены в табл. 4.2. Суть данного исследования заключается в том, что основываясь на знании о выборочном распределении, аудитор определяет частоту исключений в совокупности, изучив эту частоту в выборке и распространив с определенным уровнем уверенности ее на всю совокупность.
Наиболее важная часть качественного выборочного исследования — это процесс принятия аудитором решения по определению объема выборки и оценки результатов.
Поясним некоторые шаги аудитора в данной работе.
Установление ДНО . Выбор ДНО зависит от позиции аудитора и от проблемы существенности искажения информации. ДНО зависит также и от значимости самого атрибута. Например, при аудите реализации продукции атрибутами могут быть: отсутствие подписи ответственного лица на счете-фактуре; некомплектность документов по отгрузке; несовпадение данных в счете-фактуре и накладной, и др. Все они в разной степени свидетельствуют о неэффективности контрольных моментов.
Между ДНО и объемом выборки существует обратная зависимость: чем меньше допустимая норма отклонения, тем больше должен быть объем выборки.
Установление приемлемого риска максимального доверия ПРМД. Всякий раз при составлении выборки возникает риск, что выводы аудитора о достоверности информации во всей совокупности будут неверными. Риск равен 0 только для 100%-ной совокупности. Поскольку риск все равно существует, аудитор устанавливает для себя приемлемый уровень риска, на который он согласен. Например, проверяется контрольный момент санкционирования, а именно отсутствие подписи директора на дубликате счета-фактуры. Аудитор считает контрольный момент эффективным, хотя количество случаев отсутствия атрибута в совокупности дубликатов счетов-фактур фактически больше, чем установленная им допустимая норма отклонений.
Для различных атрибутов в совокупности следует устанавливать различные значения ДНО и ПРМД, так как они имеют разное значение при формировании достоверной информации. Например, при проверке реализации продукции для подтверждения объема реализации более значимым атрибутом является комплектность документов, чем санкционирование продажи в кредит, т.е. отгрузки продукции без оплаты. Поэтому для теста совокупности документов на комплектность ДНО и ПРМД должны быть меньше, чем для теста на наличие подписи директора на этих документах.
При проверке операций можно установить нормативы ДНО и ПРМД. Например, при изучении системы внутреннего контроля можно принять следующие значения ПРМД: низший уровень — 5%, средний уровень — 10%, высший уровень — 20%. Допустимая норма отклонений для разных случаев может быть установлена, например, на уровнях 4%, 5%, 6%.
Оценка нормы отклонений совокупности ОНОС необходима для планирования подходящего объема выборки. Если ожидаемая норма отклонений низка, то для оценки соответствия допустимой норме отклонений необходима небольшая выборка. Можно даже воспользоваться результатами прошлого года.
Определение начального объема выборки. Начальный объем выборки определяется четырьмя факторами:
допустимой нормой отклонений;
приемлемым риском максимального доверия;
ожидаемой нормой отклонений совокупности.
Начальным объем выборки называется потому, что отклонения в действительной выборке должны оцениваться до того, как можно решить, достаточно ли велика выборка для целей аудита.
Когда определены три основных фактора — ПРМД, ДНО и ОНОС, — можно рассчитать начальный объем выборки при помощи табл. 4.3 и 4.4. Они отличаются только уровнем значимости ПРМД, поэтому могут быть использованы для разных атрибутов.
Использование таблицы происходит в четыре этапа:
Выбор таблицы, соответствующей ПРМД.
Выбор ДНО в верхней части таблицы.
Выбор ожидаемой нормы отклонений в верхней части таблицы.
Определение величин на пересечении колонки ДНО и ряда ОНОС, которая и является начальным объемом выборки.
Пример: Необходимо определить начальный объем выборки для тестирования комплектности документов по отгрузке. Этому тесту соответствует ПРМД = 5%, ДНО = 4%. Если ожидаемая норма отклонений в совокупности равна 1,5%, то получим начальный объем выборки 192 комплекта документов.
Здесь необходимо напомнить, что в подобных исследованиях возникает проблема объема совокупности, которая связана с представительностью полученной выборки. Поэтому можно вводить поправку к полученной начальной выборке, которая называется фактор конечной корректировки ФКК. Если выборка составляет более 10% совокупности, то можно значительно пересмотреть выборку, применив формулу:
где n’ — начальный объем выборки; N’ — объем совокупности; n — пересмотренный объем выборки.
Допустим, объем совокупности составил 1000 комплектов документов. Тогда, подставив найденное значение начального объема выборки получим:
После корректировки начального объема выборки приступают к отбору единиц из совокупности. Поскольку качественное выборочное исследование представляет собой вероятностный метод, то и отбор необходимо производить случайным способом, например, по таблице случайных чисел (см. табл. 4.1). Затем должны быть проведены аудиторские процедуры по проверке отобранных документов.
Следующий этап исследования — распространение результатов выборки на всю совокупность. Аудитор должен определить расчетную верхнюю норму отклонений совокупности, т.е. самую высокую норму отклонений совокупности, дающую ПРМД, который аудитор считает приемлемым. Эта норма определяется также из таблиц качественного выборочного исследования (табл. 4.5, 4.6). Таблицы используются в международной практике аудита.
При использовании таблиц выделяют четыре этапа:
Выбирают таблицу, соответствующую данному ПРМД.
В верхней части таблицы находят действительное число отклонений, обнаруженных при помощи аудиторских тестов.
В крайней левой колонке находят действительный объем выборки.
На пересечении колонки числа отклонений и ряда объема выборки находят искомую норму отклонений.
Пример: при тестировании комплектов документов обнаружено 4 отклонения (некомплектность). При ПРМД = 5% и объеме выборке 150 (ближайшее в таблице число к 161) получим максимальную верхнюю норму отклонения 6,0%.
Полученный результат еще не означает, что если бы мы тестировали все 1000 комплектов документов, то настоящая норма отклонения была бы 6,0%. Истинная норма неизвестна, при этом имеется 5%-ный риск того, что если прийти к выводу, что истинная норма отклонения не превышает 6,0%, то можно ошибиться.
Качественное выборочное исследование позволяет аудитору сделать объективный вывод относительно эффективности системы внутреннего контроля фирмы-клиента и в дальнейшем применять монетарную выборку или проводить количественное выборочное исследование с минимальным риском высказывания аудиторского мнения о достоверности финансовой отчетности.
© Центр дистанционного образования МГУП
Источник: http://www.hi-edu.ru/e-books/xbook086/01/part-005.htm
Применение выборочного метода в аудите Текст научной статьи по специальности « Экономика и бизнес»
Похожие темы научных работ по экономике и бизнесу , автор научной работы — Шацкий В. Ф.
Текст научной работы на тему «Применение выборочного метода в аудите»
документы быть использованы и для целей управленческого учета? Анализ практики показывает, что это весьма затруднительно. Может быть, при учете производственных расходов на технологические цели это было бы возможно, но при учете расходов на общепроизводственные нужды — нет. Как уже отмечалось выше, центрам ответственности могут быть возмещены управленческие расходы только в пределах норматива, установленного для данного структурного подразделения, а в финансовом учете для достоверности данных о финансовом результате отражаются все фактические затраты организации.
В результате мы пришли к выводу, что при полностью автономной организации финансового и управленческого учета необходимо ввести специальные внутренние документы, которые могли бы послужить основанием для исчисления и отражения в управленческом учете результатов деятельности центров ответственности. Одним из путей решения этой проблемы, на наш взгляд, является введение внутренней чековой системы расчетов. Внутренние чеки, так же как и банковские, используются в качестве своеобразного платежного документа.
ПРИМЕНЕНИЕ ВЫБОРОЧНОГО МЕТОДА
кандидат экономических наук, профессор кафедры анализа хозяйственной деятельности и аудита, СГСЭУ
Для работы с большинством аудиторских стандартов вполне достаточно экономического образования. Порядок применения выборочного метода в аудите определяется аудиторским правилом (стандартом) «Аудиторская выборка» от 25 декабря 1996 г. Для понимания данного правила требуется некоторое знакомство с математической статистикой, где разброс знаний практикующих аудиторов и пользователей аудита в нашей стране значителен: от свободного владения до полного незнания.
В математической статистике существует четкое различие между понятиями «выборка» (часть элементов, входящих в изучаемую генеральную совокупность) и «выборочный метод» (процедура осуществления выборки и распространения полученных результатов на всю генеральную совокупность). Однако в рассматриваемом стандарте согласно традициям аудита для обоих понятий используется термин «аудиторская выборка», что несколько затрудняет понимание документа.
Во избежание такого рода затруднений в Перечне терминов и определений, используемых в правилах (стандартах) аудиторской деятельности, раскрывается значение аудиторской выборки в широком и узком смысле слова. В первом случае — это способ проведения аудиторской проверки, при котором аудитор проверяет документацию бухгалтерского учета экономического субъекта не сплошным порядком, а выборочно, следуя при этом требованиям вышеуказанного стандарта. Во втором случае — это перечень определенным образом отобранных элементов проверяемой совокупности с целью на основе их изучения сделать вывод о всей проверяемой совокупности.
Использование выборки в аудите важно для получения необходимых и достаточных доказательств аудитору для обоснования своего мнения о достоверности бухгалтерской отчетности. Первое понятие в рамках аудита тождественно выборочному методу, второе — выборке. Таким образом, при изучении данного правила, столкнувшись с термином «аудиторская выборка», необходимо выяснить, о каком именно понятии из двух возможных идет речь. Что касается названия данного правила, то его следует рассматривать и понимать как «применение выборочного метода в аудите».
Кроме того, в рассматриваемом правиле, как и в аудите в целом, используется термин «совокупность» («изучаемая совокупность», «про-
веряемая совокупность») как множество элементов, из которых аудитор выбирает лишь часть. Это синоним устоявшегося в математической статистике термина «генеральная совокупность».
Следует отметить, что аудиторы не найдут в тексте правила каких-либо конкретных рекомендаций, которые позволили бы им четко и однозначно определить порядок своих действий по подготовке и осуществлению выборочной проверки.
От оценки аудитором состояния учета и внутреннего контроля на предприятии зависят и все его последующие действия. Так, если у аудитора в результате изучения отчетности организации и бесед с персоналом сложилась абсолютная уверенность в том, что отчетность составлена верно на основе правильных и достоверных исходных данных, то он может проводить выборочную проверку первичных документов и регистров учета.
В противном случае, когда, изучая отчетность клиента, аудитор остался не удовлетворенным правильностью оформления исходных данных, компетентностью бухгалтерского персонала, организацией внутреннего контроля, он обязан провести самую тщательную проверку, и, как правило, сплошную, поскольку в подобных случаях аудитор не может положиться на внутренние доказательства и может доверять только доказательствам, собранным самостоятельно.
Сплошная проверка всей финансово-хозяйственной деятельности очень трудоемка, но согласно нормам профессиональной этики аудитор должен либо убедиться в достоверности (недостоверности) бухгалтерской отчетности клиента, либо отказаться от выражения мнения о ней.
Аудиторская выборка представляет собой отобранные по определенным правилам элементы для формирования проверяемой совокупности в виде отдельных документов, записей и т.п.
Выборочная проверка — вид несплошного наблюдения. Она может быть двух видов: на соответствие и по существу.
Задача выборочной проверки на соответствие -установить, часто ли в проверяемом отчетном периоде нарушались нормы внутреннего контроля. Выборочная проверка на соответствие еще называется атрибутивной. Примером атрибутивной выборки может служить проверка такого элемента внутреннего контроля, как санкционирование руководством предприятия оплаты счетов-фактур на покупку материальных ценностей, оплату услуг сторонних организаций, сличение поступающих на предприятие материальных ценностей по наименованиям, количеству и качеству в натуре с данными сопровождающих их документов и др.
Задача выборочной проверки по существу состоит в измерении нарушений внутреннего контроля в стоимостном выражении. Выборочную проверку по
существу иначе называют количественной. Примером количественной проверки может служить подтверждение сальдо счетов бухгалтерского учета, записей в первичных документах, получение подтверждений от третьих лиц, анализ показателей хозяйственной деятельности.
Метод выборочной проверки основан на принципах теории вероятностей, согласно которым можно получить довольно точные данные о целом по его относительно малой части.
Организация любого выборочного исследования включает в себя определение величины выборки (массива, поля проверяемой и генеральной совокупностей); единицы наблюдения; единицы отбора; методов отбора; объема выборки; проверки представительности (репрезентативности) выборки; порядка распространения выборочных данных на проверяемую совокупность.
Для достижения поставленных целей проверки необходимо определение соответствующей проверяемой совокупности, поскольку именно к ней относится заключение, сделанное на основе выборки.
Проверяемая совокупность — весь набор определенных элементов. В аудите в качестве элементов могут выступать бухгалтерские записи (проводки), статьи, записи, из которых делается выборка и о которых эта выборка должна представлять информацию.
Для составления проверяемой совокупности вся документация клиента разбивается на однородные массивы данных по различным признакам — характеру документов, материально ответственным лицам, временной последовательности и др. Например, если аудитор собирает информацию о дебиторской задолженности свыше определенной суммы, то исследуемой совокупностью будет совокупность всех бухгалтерских документов, записей, затрагивающих расчеты с дебиторами, но не менее чем на обусловленную сумму.
Единица отбора при таком типе выборок совпадает с единицей наблюдения — документом, подготовленным на предприятии клиента или полученным клиентом от третьих лиц.
Следует отличать единицу наблюдения от единицы отбора. Единица наблюдения при аудиторской проверке объективно обусловлена. Ею может быть какой-либо раздел или участок бухгалтерского учета, тип хозяйственных операций. В рамках одной и той же единицы наблюдения единицы отбора могут быть различными. Эффективность выборки повышается при определении в качестве единицы отбора элемента наиболее детального уровня, но с условием, что этот элемент может быть проверен практически.
Отбор элементов совокупности, подлежащих проверке, может осуществляться несколькими методами: случайной выборки; количественной выборки по интервалам; денежной выборки по интервалам.
Объем (размер) выборки в аудите — это количество единиц, отбираемых аудитором из проверяемой совокупности.
Проверка представительности выборки дает возможность аудитору сделать на ее основании правильные выводы о свойствах всей проверяемой совокупности. Ошибки, обнаруженные по элементам наибольшей стоимости и ключевым элементам, учитываются в фактически найденном размере и распространению не подлежат.
При планировании работ аудитор должен принять решение о том, следует ли ему применять при проверке данного раздела учета выборочную проверку или сплошную.
Аудитор может проверять правильность отражения в бухгалтерском учете сальдо или операций по счетам сплошным образом, если число элементов проверяемой совокупности настолько мало, что применение выборочных методов не является правомерным, либо если применение аудиторской выборки является менее эффективным, чем проведение сплошной проверки.
Процесс планирования выборочной проверки включает в себя определение:
— совокупности данных, которая будет подвергнута выборочной проверке;
— элементов наибольшей стоимости и ключевых элементов;
— количества элементов, которые следует отобрать для проверки;
Аудитор должен принять решение о том, какую именно совокупность данных он будет проверять в ходе выборочной проверки. Обычно аудитор проверяет совокупность элементов, которые соответствуют сальдо или обороту по определенному счету бухгалтерского учета. Вместе с тем иногда бывает удобно разбить всю совокупность элементов на несколько подсовокупностей и впоследствии провести выборочную проверку по каждой подсовокупности раздельно. Такое деление изучаемой общей совокупности на несколько частей (подсовокупностей) называется стратификацией. Решение о его применении или неприменении обычно принимает аудитор, исходя из своего профессионального опыта.
Приведем пример.При проверке основных средств целесообразно выделять в отдельную группу здания,строения,транспортные средства, производственный инвентарь и т. п. При проверке материалов — разбивать материалы на группы по субсчетам. При проверке реализации можно «разбить» клиентов на группы по видам услуг.
Целесообразно стратифицировать (разделять на подсовокупности) документы однородной области учета, например по расчетам с дебиторами, если в отчетном периоде сменился старший бухгалтер, отвечающий за этот участок работы, поменялся поря-
док учета данных операций или компьютерная программа, с помощью которой велась обработка этих данных, т.е. происходило что-то, что позволяет аудитору расценивать риск выборки и вероятные ошибки в этой области как имеющие различную величину в разные периоды финансового года.
Можно также порекомендовать разбивать проверяемую совокупность на три следующие группы:
— наиболее крупные элементы (объекты учета), т.е. такие, которые имеют наибольшее сальдо на отчетную дату;
— элементы, в которых по профессиональному суждению аудитора наиболее высока вероятность ошибки или искажения;
— прочие элементы (механизм выбора должен быть таков, чтобы для каждого элемента существовала ненулевая вероятность быть выбранным).
В рамках выборочной проверки в ходе осуществления аудиторских процедур, по существу, используются два различных подхода в зависимости от того, проверяем ли мы сальдо по некоторому счету бухгалтерского учета или оборот по этому счету.
Примерами объектов проверки, где рассматривается сальдо по счетам аналитического учета, являются основные средства (по отдельным объектам учета); материалы (по отдельным видам материалов); дебиторская задолженность (по конкретным дебиторам).
Примерами объектов проверки, где рассматриваются обороты по счетам, являются реализация (конкретные случаи), отнесение затрат на издержки (конкретные случаи).
Выборочные проверки в аудите, иногда также называемые «аудиторскими выборками», проводятся с целью применения аудиторских процедур в отношении менее чем 100% объектов всей проверяемой совокупности, для сбора аудиторских доказательств, позволяющих составить мнение о всей проверяемой совокупности.
Аудиторская выборка, которая даёт возможность аудитору сделать на её основании правильные выводы о свойствах всей проверяемой совокупности, называется представительной, или репрезентативной. Аудиторская выборка, которая не отвечает этому свойству, называется непредставительной, или нерепрезентативной.
Выборка, как правило, должна быть репрезентативной (репрезентативность означает представительность). Данное требование предполагает, что все элементы изучаемой совокупности имеют равную вероятность попасть в выборку.
Если, например, количество январских и ноябрьских документов в проверяемой совокупности одинаково, то и вероятность для них попасть в выборку должна быть одинакова (это не означает, что количество январских и количество ноябрьских документов в выборке будут равными; скорее всего, эти чис-
ла будут близкими). Однако до сих пор некоторые аудиторы практикуют «выборочные проверки», когда проверяются, например, документы по кассе за один месяц, после чего аудитор считает, что получил представление о документации клиента. Разумеется, такие действия являются грубым нарушением принципов репрезентативности аудиторской выборки.
Требование равной вероятности попадания верное, но не всегда конструктивное. Важно, на наш взгляд, не допустить появления механизма, дающего приоритет или, наоборот, ставящего преграду на пути в выборку каким-либо элементам проверяемой совокупности.
Для обеспечения репрезентативности выборки необходимо использовать либо собственно случайный, либо систематический (механический) отбор, либо их комбинацию.
Первый метод может применяться с использованием таблицы случайных чисел. Такие таблицы в настоящее время составляются на базе компьютерных программ, разработанных для основных типов компьютеров и называемых датчиками случайных чисел. Составление этих программ, а главное, проверка качества получаемой последовательности случайных чисел (на равномерность их распределения, некоррелированность и т. д.) являются достаточно сложными. Поэтому следует пользоваться лишь зарекомендовавшими себя таблицами, а при проведении аудита с помощью компьютерных средств -датчиками случайных чисел. Обычно упомянутые компьютерные программы составлены так, что при каждом новом обращении к ним генерируется одна и та же последовательность, но со свойствами случайных чисел, ввиду чего их нередко называют датчиками (генераторами) псевдослучайных чисел.
Что касается систематического отбора, то в соответствии с правилом элементы следует отбирать начиная со случайно выбранного числа, через постоянный интервал, который строится либо на стоимостной оценке элементов совокупности, либо на определенном их числе. В последнем случае это может быть изучение, например, каждого двадцатого документа из всех документов данной категории.
Аудиторская организация имеет право прибегать к нерепрезентативной, т.е. непредставительной, выборке только тогда, когда профессиональное суждение аудитора по итогам проведения выборки не должно касаться всей совокупности в целом. Нерепрезентативная выборка может использоваться, когда аудитор проверяет отдельно взятую группу операций либо при проверке класса операций, по которым установлены возможные ошибки.
Аудиторская организация может проверить верность отражения в бухгалтерском учете сальдо и операций по счетам или проверить средства системы контроля сплошным образом, если число элементов проверяемой совокупности настолько мало,
что применение статистических методов не является правомерным, либо если применение аудиторской выборки является менее эффективным, чем проведение сплошной проверки.
Стратификацию надо применять обязательно в том случае, если аудиторские риски для разных подсовокупностей внутри одной совокупности различаются друг от друга.
Большое значение в правиле придается рассмотрению риска аудиторской выборки, т.е. вероятности того, что мнение аудитора, сформированное по результатам работы с выборкой, будет существенно отличаться от того, к которому он пришел бы, изучив всю совокупность полностью.
Здесь возможны ошибки двух видов. Первая ошибка связана с тем, что на самом деле проверяемая совокупность не содержит существенных неточностей отражения в бухгалтерском учете оборотов и сальдо по счетам (или система внутреннего контроля надежна), а по результатам применения выборочного метода принято решение о наличии таких существенных неточностей (ненадежности системы внутреннего контроля). Вторая ошибка носит прямо противоположный характер: по всей совокупности был сделан пессимистический вывод, а выборочный метод привел аудитора к оптимистическому.
Ошибка первого вида требует проведения дополнительной работы со стороны аудиторской организации или экономического субъекта по уточнению факта и характера обнаруженных недостатков бухгалтерского учета или системы внутреннего контроля. Вторая ошибка может привести к более тяжелым последствиям. Она ставит под сомнение сами результаты работы аудиторской организации. Например, может быть выдано положительное аудиторское заключение при наличии существенных неточностей отражения в бухгалтерском учете оборотов и сальдо по счетам.
Для любой выборки аудиторская организация обязана:
— анализировать каждую ошибку, попавшую в выборку;
— экстраполировать полученные при выборке результаты на всю проверяемую совокупность;
При анализе ошибок, попавших в выборку, аудиторская организация должна в первую очередь установить их характер.
Формируя выборку, следует описать, для достижения каких конкретных целей она проводится, и применительно к ним оценить найденные в выборке ошибки. Если поставленные цели проверки не были достигнуты с помощью выборочного исследования, то аудиторская организация может провести альтернативные аудиторские процедуры.
Аудиторская организация может оценить качественный аспект ошибок, т.е. их сущность и выз-
вавшую их причину, а также установить их влияние на другие участки аудита. Анализируя найденные ошибки, аудиторская организация может прийти к выводу, что они носят общие черты, связанные с типом операций, производственными единицами и подразделениями, для которых они найдены, с временем их возникновения и т.п. В этом случае аудиторская организация может разбить проверяемую совокупность на подсовокупности по соответствующим признакам и проверить каждую из них раздельно, получив тем самым более точные результаты.
Результаты по выборке аудиторская организация обязана распространить на всю проверяемую совокупность. Методы распространения результатов выборки на всю совокупность могут быть различны, но всегда должны соответствовать методам построения выборки. Если совокупность разбита на подсовокупности, то распространение должно быть проведено по каждой из них.
Аудитор должен убедиться, что ошибка в проверяемой совокупности не превышает допустимую величину, под которой понимается максимальное значение ошибки (ошибок) в бухгалтерском учете или отчетности экономического субъекта, обнаруженной аудитором в ходе аудиторской выборки, в пределах которой аудитор все еще может сделать вывод о достоверности в целом данных, подлежащих проверке в ходе этой выборки. Для этого аудитор сравнивает ошибку совокупности, полученную посред-
ством распространения, с допустимой ошибкой. Если первая ошибка оказалась больше допустимой, аудиторская организация должна повторно оценить риски выборки, и если сочтет их неприемлемыми, то ей следует расширить круг аудиторских процедур или применять аудиторские процедуры, альтернативные уже проведенным.
Если аудитор полагает, что в проверяемой совокупности содержится ошибка, то ему необходима большая по объёму выборка, чтобы установить, что общая величина таких ошибок в совокупности не превышает размера допустимой ошибки. Малый размер выборки используется, если аудитор предполагает, что совокупность свободна от ошибок.
Кроме ошибки выборки фактической и допустимой следует указать на ожидаемую. Под ней следует понимать примерное, субъективно оцениваемое значение ошибки (ошибок) в бухгалтерском учете или отчетности экономического субъекта, которую аудитор до начала проведения аудиторской выборки предполагает обнаружить в ходе ее проведения.
Применение аудиторской выборки во многом зависит от организации системы внутреннего контроля экономического субъекта, включая контрольную среду и отдельные средства контроля.
Аудиторская организация в обязательном порядке отражает в рабочей документации аудитора все стадии проведения аудиторской выборки и анализ ее результатов.
Источник: https://cyberleninka.ru/article/n/primenenie-vyborochnogo-metoda-v-audite